营改增政策中有形动产融资租赁税收分析与建议
2014-03-14 20:47:40   来源：   评论：0 点击：

　　（2）营改增前出租方应纳税额的计算：应纳营业税总额= （425×4+11.7-1 170）×5%=27.085（万元）；应纳城市维护建设税和教育费附加=27.085×10%=2.708 5（万元）。

　　（3）营改增后出租方应纳税额的计算：应纳增值税总额=（425×4+11.7）÷1.17×17%-170=78.71（万元）；应纳城市维护建设税和教育费附加=78.71×10%=7.871（万元）。

　　按照规定，该公司对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。然而增值税实际税负的计算基数的选择，会很大程度地影响实际税负的计算，进而影响到增值税的退税金额，这个问题将在下面进行阐述。

　　除此之外，营改增对融资租赁出租方的应纳所得税也会产生影响。假设租金不变，营改增前缴纳的营业税计入营业税金及附加，可以抵减应纳税所得额，使其降低27.085万元。营改增后缴纳的增值税为价外税，不计入营业税金及附加，不能抵减应纳税所得额，但是计入应纳税所得额的收入也变成了不含税收入，使得应税收入减少，进而减少了应纳税所得额，使其降低78.71万元。可见，营改增对于所得税税负是有所降低的。

　　三、营改增政策中有形动产融资租赁税收政策相关问题分析

　　1. 即征即退政策中实际税负计算基数的选择存在差异。财税［2012］86号文规定，“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。而对于全部价款和价外费用，学术界各位学者、各地区的税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同。目前主要有以下两种理解：一是租金与实际成本（包含筹资成本）之差；二是租金全额。而实际中，各融资租赁公司的计算依据则更为不同。

　　在上述案例中，从整个业务期间来看：若以租金与实际成本之差为基数，则增值税实际税负为：78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%；退税金额为：78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=64.82（万元）。若以租金全额为计算基数，则增值税实际税负为：78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17）=5.38%；退税金额为：78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17）×3%=34.82万元。可见，按照不同的计算基数，得出的退税金额相差较大。

　　另外，若以租金全额为计算基数，则实际缴纳增值税43.89万元，远大于营改增前缴纳的营业税27.085万元。

　　2. 城建税及教育费附加是否可以享受即征即退尚不明确。财税［2005］72号规定，“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。而目前尚无文件明确规定有形动产融资租赁服务的相关城建税和教育费附加予以退还。

　　另外，出租方若按照税收优惠政策，以免税或低税率购进租赁标的资产，那么营改增后，由于出租方的进项税额较低，使得应纳增值税额上升，应纳城建税和教育费附加增加。虽然增值税可以享受3%的即征即退政策，但是随之而增加的城建税和教育费附加却不能退还。这就使得出租方陷入了享受税收优惠政策税负反而增加的窘境。

　　3. 出租方增值税专用发票开具方式混乱。营改增后，融资租赁出租方作为增值税纳税人应该向承租方开具增值税专用发票，但是是根据租赁合同一次性开具，还是按照租金金额分次开具，目前做法不一。若按照租赁合同一次开具，有利于国家税收收入的早日取得，但是在时间上又与出租方租金收入的取得不匹配。若按照租金金额分次开具，那么从单笔业务来看，由于进项税额较大，又会造成出租方前期进项大于销项不需要纳税，后期集中纳税的情况，不利于国家税收的取得。

　　4. 营改增后售后回租相关税收政策难以协调。营改增前，国家税务总局公告2010年第13号文规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。公告的本意是降低税负，然而营改增后，这一公告尚未取消，这就使得融资租赁的出租方在购买承租方资产时，得不到增值税专用发票，无法形成进项税额。而且财税［2013］37号文件规定出租方销售额的扣除额中不再包括设备价款。这两种税收政策的并存，不仅会使得出租方税负大幅度增加，而且会造成重复征税，违背营改增的本意。

　　四、改进建议

　　1. 统一即征即退政策中实际税负的计算基数。财税［2012］86号文规定，“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。文件中强调的是“当期”，即当前的纳税期，那么按照目前增值税的进项税额抵扣和即征即退政策，纳税人可以在当期享受即征即退政策。而目前的研究中，都没有针对规定中的“当期”进行探讨，而是以整个业务期间来计算实际税负。